Департамент общего аудита по вопросу перевыставления счетов-фактур по доставке товара покупателю

Вопрос

Организацией заключен договор поставки продукции, транспортные расходы не входят в стоимость продукции, а согласно условиям поставки возмещаются покупателем согласно выставленным продавцом от своего имени счетам-фактурам с приложением копий подтверждающих документов перевозчика(РЖД).Отдельный договор на агентские услуги и отчеты агента не составляется, вознаграждение за организацию перевозки отдельной суммой не предусмотрено.

Можно ли охарактеризовать перевыставление услуг в данном примере как посредническую деятельность и подлежат ли данные операции отражению в новом журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в разделе 10 и 11 новой декларации по НДС?

Ответ

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно пункту 1 статьи 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику. если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Таким образом, условиями договора поставки может быть предусмотрена обязанность поставщика осуществить доставку товаров до покупателя и обязанность покупателя возместить поставщику расходы по доставке.

Как следует из вопроса, Организация-поставщик для осуществления доставки привлекает стороннюю транспортную организацию (РЖД). При этом Покупатель обязуется возместить Поставщику затраты по доставке товара, т. е. суммы фактически уплаченные Поставщиком транспортной организации, осуществившей доставку товара. Поставщик выставляет Покупателю счет-фактуру на доставку от своего имени и прикладывает счет-фактуру перевозчика (РЖД).

При этом прежде всего хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

При этом подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно официальной позиции контролирующих органов денежные средства, полученные Поставщиком от Покупателя в счет возмещения расходов на доставку товара и не включенные в его цену, связаны с оплатой товара. В связи с этим они должны быть включены в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Так в Письме Минфина РФ от 22.10.13 № 03-07-09/44156 указано следующее:

«Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) счета-фактуры выставляются при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). В связи с этим если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец товаров привлекает транспортную компанию для их доставки, а покупатель возмещает понесенные продавцом транспортные расходы, то в отношении услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом товаров в адрес покупателя товаров не выставляются, поскольку данные услуги продавцом товаров покупателю не оказываются.

В то же время необходимо иметь в виду, что денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у продавца товаров на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса. При этом в соответствии с п. 18 Приложения N 5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного перевозчиком продавцу товаров по услугам по транспортировке, то в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В связи с этим налог на добавленную стоимость, предъявленный перевозчиком по услугам по транспортировке товаров, подлежит вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 06.02.13 № 03-07-11/2568, от 15.08.12 № 03-07-11/300.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, с сумм, полученных Поставщиком от Покупателя в счет возмещения затрат по доставке, необходимо начислить НДС и выписать соответствующий счет-фактуру в единственном экземпляре (т. е. второй экземпляр счета-фактуры не оформляется и Покупателю не передается).

При этом, по мнению Минфина РФ, Поставщик вправе предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную ему транспортной организацией (перевозчиком)[1] .

Отметим, что на сегодняшний день имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что возмещение покупателем продавцу расходов на доставку товара не является реализацией и не облагается НДС .

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.13 по делу № А65-32027/2012 суд пришел к выводу, что общество не осуществляло реализацию услуг по доставке продукции, поэтому суммы возмещения транспортных расходов в силу статьей 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации товаров, работ, услуг. В связи с этим данные суммы не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.10 по делу № А66-7801/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.02.08 по делу № А05-1030/2007, ФАС Уральского округа от 14.07.09 № Ф09-4806/09-С3 по делу № А47-10527/2007-АК-27 (Определением ВАС РФ от 08.09.09 № ВАС-11613/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

По нашему мнению, у Поставщика при получении от Покупателя денежных средств в счет возмещения затрат по доставке товаров отсутствует обязанность по начислению НДС. так как Поставщик не оказывает Покупателю услуги по доставке, т. е. отсутствует реализация услуг.

При этом, по нашему мнению, Поставщик не вправе предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную ему транспортной организацией. так как в таком случае не будет соблюдаться условие, установленное пунктом 2 статьи 171 НК РФ[2] .

В то же время, учитывая мнение Минфина РФ, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов (в случае, если Поставщик не начислит НДС с суммы, полученной от Покупателя в счет возмещения затрат по перевозке) мы не можем.

В свою очередь, по мнению Минфина РФ (Письма от 22.10.13 № 03-07-09/44156, от 06.02.13 № 03-07-11/2568), Покупатель , возместивший расходы Поставщика на доставку товара транспортной организацией, не вправе применить вычет по НДС.

В рассматриваемой ситуации Поставщик перевыставляет на имя Покупателя счет-фактуру, полученный от транспортной организации. Покупатель в свою очередь на основании указанного счета-фактуры принимает НДС к вычету.

Имеется арбитражная практика, подтверждающая правомерность предъявления к вычету НДС по такому счету-фактуре.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.05.09 № Ф09-3324/09-С3 по делу № А60-34244/2008-С10 суд признал правомерным применение вычета по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиками товаров по транспортным услугам, которые фактически оказывались перевозчиками. Суд указал, что гл. 21 НК РФ не предусматривает отказа в вычете по счетам-фактурам, перевыставленным обществу, которое является плательщиком НДС.

В Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.09 по делу № А53-10110/2008-С5-46 указано, что компенсация обществом поставщикам стоимости доставки товара железнодорожным транспортом является частью встречного предоставления по договору. Обязанность по оплате данных расходов вытекает из обязательственных отношений по поставке товара, участниками которых являются общество и его поставщик, а не перевозчик, фактически осуществивший транспортировку товара. Таким образом, общество правомерно воспользовалось вычетом по счетам-фактурам, выставленным на стоимость расходов по перевозке.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.09 по делу № А53-10111/2008-С5-44.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.09 по делу № А54-3828/2008С8 суд признал правомерным принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиком по услугам перевозки, которые фактически были оказаны не поставщиком, а перевозчиком.

По нашему мнению, принятие к вычету сумм НДС Покупателем на основании счетов-фактур, перевыставленных Поставщиком, влечет существенные налоговые риски .

В то же время в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, можно исходить из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом и договор комиссии и агентский договор предусматривают, что посреднику (комиссионеру или агенту) выплачивается вознаграждение (статьи 991 и 1006 ГК РФ).

Возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

Так, в случае, если между Поставщиком и Покупателем будет заключен агентский договор. либо непосредственно в договоре поставки товара будет предусмотрено условие, подразумевающее существование между Поставщиком и Покупателем агентских отношений на приобретение услуг перевозки, то Поставщик будет выступать в роли посредника между транспортной организацией, выполняющей услуги грузоперевозки, и Покупателем.

В таком случае, у Поставщика возникает право перевыставить Покупателю счет-фактуру, полученный от транспортной организации, а Покупателю — принять к вычету суммы НДС. указанные в счете-фактуре. При этом согласно подпункту «в» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в строке 2 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, указывается полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг. а не комиссионера (агента).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 15.08.12 № 03-07-11/299, в котором указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам применения вычетов налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур по транспортным расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 168 Кодекса соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель — возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

В случае если на основании договора комиссии либо агентского договора продавец оказывает услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров, то вычеты налога на добавленную стоимость покупателем товаров по услугам по транспортировке производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость. утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137. При этом согласно пп. «в» п. 1 данных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

Что касается вопроса применения покупателем товаров вычетов налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги, то согласно вышеуказанному п. 1 ст. 172 Кодекса такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя ».

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 169 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.15 ) налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров. предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Соответственно, полученные и перевыставленные комиссионером (агентом) счета-фактуры фиксируются в книге учета счетов-фактур.

При этом согласно пункту 49 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС[3] Раздел 10 «Сведения из журнала выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период » декларации заполняется налогоплательщиками НДС, включая плательщиков НДС, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае выставления счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции.

В соответствии с пунктом 50 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС Раздел 11 «Сведения из журнала учета полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период » декларации заполняется налогоплательщиками НДС, включая налогоплательщиков НДС, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции.

Таким образом, информация из книги учета счетов-фактур указывается в разделах 10 и 11 налоговой декларации по НДС.

В рассматриваемой ситуации между Поставщиком и Покупателем посреднический договор не заключен.

В то же время, по нашему мнению, взаимоотношения сторон договора поставки в части осуществления доставки (привлечения организации-перевозчика) строятся по принципу посреднического договора, в частности, доставка товара организуется поставщиком в интересах и за счет покупателя.

Пунктом 2 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. При этом согласно пункту 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, можно исходить из того, что отношения сторон по организации доставки товаров покупателю являются посредническими, где организация-поставщик выступает в роли агента (комиссионера).

При этом посредническая деятельность осуществляется поставщиком не безвозмездно, так как взаимоотношения сторон по договору поставки в целом являются возмездными.

В таком случае, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, Организация-поставщик вправе перевыставить покупателю счет-фактуру, указав в ней в качестве поставщика организацию-перевозчика (РЖД). При этом полученные от РЖД и выданные покупателю счета-фактуры регистрируются Организацией-поставщиком в книге учета счетов-фактур.

Покупатель в свою очередь вправе принять к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры, полученного от Организации-поставщика.

В то же время, учитывая приведенное ранее мнение Минфина РФ по данному вопросу, а также отсутствие в договоре поставки прямого указания на то, что в рамках организации доставки между сторонами складываются посреднические отношения, полностью исключить риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов в рассматриваемой ситуации мы не можем.

Снизить данный риск, на наш взгляд, можно путем:

— указания в договоре поставки положений о выполнении поставщиком функций посредника по организации доставки товаров;

— оформления соответствующих документов, предусмотренных посредническими договорами (отчет агента).

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. По мнению контролирующих органов. в рассматриваемой ситуации у Поставщика возникает обязанность выписать счет-фактуру на стоимость доставки в единственном экземпляре и отразить ее в книге продаж. При этом Покупатель права на вычет НДС в данной ситуации не имеет.

2. В случае, если расценивать взаимоотношения сторон по организации доставки, как посредническую деятельность. то Поставщик, по нашему мнению, вправе перевыставить счет-фактуру Покупателю, указав в нем в качестве продавца организацию-перевозчика (РЖД). При этом Поставщик должен отразить в журнале учета счетов-фактур полученный от перевозчика счет-фактуру, а также счет-фактуру, выставленный Покупателю. Соответствующая информация из книги учета счетов-фактур переносится в разделы 10 и 11 налоговой декларации по НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 марта 2015г.

[1] При наличии соответствующего счета-фактуры от транспортной организации